Opinión

El derecho a deducirse el I.V.A. soportado indebidamente. La neutralidad del impuesto

La cuestión objeto de estudio tiene una especial relevancia dada su habitualidad en el trafico jurídico. Se trata de determinar cuál ha de ser el tratamiento que cabe dispensar al IVA que ha sido soportado por el sujeto pasivo frente a quien no tenía derecho a su repercusión o por no estar la operación sujeta y no exenta de IVA.

La cuestión fáctica es sencilla: un empresario soporta IVA de una operación de entrega de un bien o prestación de servicio, si bien quien le repercute el impuesto, es decir quien hace de recaudador del mismo por ser quien le entrega el bien o le presta el servicio, no es sujeto pasivo del impuesto, no obstante, lo cual, el primero satisface al segundo la cuota de IVA, de forma que aquel se lo deduce de su IVA soportado y el segundo lo ingresa en la HP o lo compensa con IVA por él soportado, o, forzando más la situación, hace suyo ese IVA sin compensarlo ni ingresarlo.

La AEAT estima que el IVA soportado por el primer empresario no es IVA deducible, y le exige el ingreso del importe indebidamente deducido, más la sanción correspondiente.

Y siendo cierto que se trata de un IVA no deducible, la realidad es que la actuación de la AEAT no es conforme a derecho: debió aplicar el principio de “neutralidad del IVA” como uno de los pilares básicos del mecanismo del devengo de este impuesto indirecto , y con ello aceptar la deducción del tributo indebidamente soportado.

Vamos a verlo.

Y para ello debemos acudir a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (en lo sucesivo TEAC). Este organismo público, dependiente de la AEAT, alude a dicho principio en su Resolución de 20 de junio de 2013 cuando expresa: “uno de los principios que gobierna el Impuesto sobre el Valor Añadido es de neutralidad. La carga económica de este impuesto debe recaer sobre el consumidor reconocido el derecho a la seducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que destine al desarrollo de su actividad económica. Por tanto, si se niega el citado derecho a la deducción, se estaría incumpliendo el principio de neutralidad y la consecuencia sería que el impuesto pasaría a convertirse errónea e improcedentemente en un coste para el empresario”.

Según el Tribunal Supremo, el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas se configura como derecho sustancial en el mecanismo de aplicación del tributo del que forma parte, por lo que, en principio, no puede limitarse, pues, de lo contrario, podría vulnerarse el objetivo básico que con él se pretende: garantizar la neutralidad del impuesto como elemento esencial del mismo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que limiten el derecho a la deducción del sujeto pasivo cuando sea deudor del impuesto en su condición de destinatario de los servicios prestados, por tratarse de inversión del sujeto pasivo.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en acrónimo TJUE) ha sido, desde la creación del IVA, el principal y tradicional garante del principio de neutralidad del impuesto. Ello es así, hasta el punto que, en un caso de indebido abono del IVA por parte del adquirente al vendedor por tratarse de una operación a la que le era aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, el TJUE apelando a principios de neutralidad fiscal, de efectividad y de proporcionalidad y la propia Directiva nº 2006/112 exigen que el adquirente pueda solicitar la devolución directamente a la autoridad tributaria, añadiendo que, en este caso, una sanción tributaria se opone al citado principio de proporcionalidad.

Pero ha sido el Tribunal Supremo quien en su Sentencia de 20 de febrero de 2.017 , reitera claramente la cuestión de que, nuevamente en base al principio de neutralidad que rige el IVA, los contribuyentes repercutidos están legitimados para solicitar la devolución del IVA soportando indebidamente. Efectivamente, nuestro Alto Tribunal concluye: “En los casos de repercusión obligatoria de cuotas, la devolución puede ser solicitada por quien repercutió, que está, por tanto, legitimado para instar dicha devolución; ahora bien, como regla general, la efectiva devolución, esto es, el abono de lo excesivamente ingresado, se realizará a quien repercutió, que habrá de resarcir a quien soportó la repercusión de la cuota. Pero existe una regla especifica respecto del IVA, cual es que, en las consecuencias señaladas por el art. 9.2 RD 1163/1990 (devolución de ingresos indebidos) -que la repercusión que se efectúe en factura o documento y que quienes soportaron la repercusión no hayan deducido la misma- las cuotas repercutidas serán devueltas directamente a quien soportó la repercusión”.

Es tremendamente elocuente la Resolución del TEAC de 21 de mayo de 2.015 en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra Resolución del TEAR de Galicia, donde en un supuesto de regularización de cuotas indebidamente repercutidas por parte del transmitente/prestador resuelve que en el supuesto de regularización de cuotas indebidamente repercutidas de IVA no se podrá minorar en la liquidación que se practique en la entidad prestadora de los servicios las cuotas indebidas, sino que simultáneamente se deberá reconocer el derecho a la devolución de tales cuotas en la entidad destinataria de servicios que soportó las cuotas indebidas.

En definitiva, podemos afirmar que la doctrina tributaria ha sancionado que, en todo caso, el IVA repercutido indebidamente es susceptible de ser deducido por quien lo ha indebidamente soportado (criterio de regularización íntegra del IVA como consecuencia del principio de neutralidad fiscal del impuesto).

1 Hablar de neutralidad en el IVA implica que el gravamen que se exige a todos los intermediarios en la cadena de valor del producto o servicio hasta llegar al consumidor final no produce distorsiones, dado que el mecanismo de deducción garantiza que el impuesto gravado y repercutido por un operador que interviene en la cadena de valor va a poder recuperarse totalmente por el siguiente interviniente bajo el cumplimiento de ciertos requisitos.

2 Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Sala Cuarta, Sentencia de 26 de abril de 2.017, C-564/2015, Ponente: Lycourgos Conntantinos (LA LEY 25570/2017).

3 Publicada en Normacef Fiscal y en la revista de Contabilidad y Tributación del CEF, núm. 292, julio de 2.017

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